La fiscalità relativa all'impianto di biogas

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biogas
di Felice Lucia

Il comma 423 della legge finanziaria 2006 ha ampliato le categoria delle attività agricole connesse di cui al terzo comma dell’articolo 2135 del codice civile, riconducendo tra le stesse anche le produzioni di energia elettrica e calorica derivante da fonti rinnovabili agroforestali (biomasse) e fotovoltaiche.

L'articolo 1, comma 369 della legge finanziaria 2007 ha sostituito il citato comma 423, riformulandolo come segue: “Ferme restando le disposizioni tributarie in materia di accisa, la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche nonché di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo, effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono attività connesse ai sensi dell'articolo 2135, terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario”.

Dal tenore letterale della norma in parola appare evidente come, anche nelle nuove fattispecie elencate, benché la connessione sia stabilita ope legis, devono essere rispettate le condizioni di prevalenza e di esercizio da parte dello stesso imprenditore agricolo, previste per le attività tradizionalmente connesse in agricoltura di cui al novellato disposto dell’art. 2135 c.c. In linea di principio la condizione dell’esercizio dell’attività da parte dello stesso imprenditore che svolge l’attività agricola principale è soddisfatta se nella produzione di energia vengono impiegate attrezzature e impianti dell’impresa. Ne consegue che se, per esempio, si costituisse una società ad hoc tra più imprenditori agricoli per la trasformazione di biomasse agricole provenienti dalle rispettive imprese, l’attività in oggetto non potrebbe, tout court, ricondursi all’ambito agricolo salvo che si tratti di società cooperativa (2) (Tosoni G.P, 2006 - Poggiani F.G, 2009).

La quantificazione della prevalenza (Circolari Agenzia Entrate n. 44/2002 e n. 44/2004) nella produzione di energia comporta, evidentemente, una differenziazione tra le diverse fonti in considerazione delle peculiarità dei rispettivi processi produttivi. In linea di principio, per essere considerate attività agricole connesse ed usufruire dei relativi benefici fiscali, la produzione e la cessione di energia devono rispettare le condizioni di utilizzo prevalente dei prodotti provenienti dall’azienda agricola rispetto a quelli acquistati da terzi. Nel caso in cui il confronto quantitativo non fosse possibile perché i beni sono di natura diversa, si farà riferimento al valore degli stessi, rapportando il valore normale dei prodotti agricoli ottenuti dall’attività agricola svolta nel fondo al costo dei prodotti acquistati da terzi. Il requisito della prevalenza si considererà in tal caso soddisfatto quando il valore dei prodotti propri risulterà superiore al costo sostenuto per acquistare prodotti di terzi.

Laddove infine non fosse possibile effettuare il confronto perché in presenza di prodotti non suscettibili di valutazione, la prevalenza potrà essere riscontrata effettuando una comparazione “a valle” del processo produttivo dell'impresa, tra l'energia derivante da prodotti propri e quella derivante da prodotti acquistati da terzi (Circolari Agenzia Entrate n. 32/2009).

Una volta accertata la natura agricola dell’attività, la produzione e cessione di energia da parte delle imprese individuali e delle società semplici saranno tassate come ricomprese nel reddito agrario (Circolare Agenzia Entrate n. 6/E/2006). L'ultimo intervento normativo in materia di produzione di energia da fonti rinnovabili, contenuto nella legge 24 dicembre 2007, n. 244 (finanziaria 2008) e, in particolare, nel comma 178 dell'articolo 1, ha reso opzionale, per gli imprenditori agricoli che svolgono le attività in esame, la determinazione del reddito nei modi ordinari (reddito di impresa).

Alla tariffa fissa omnicomprensiva possono accedere tutti gli impianti alimentati con fonti rinnovabili entrati in esercizio in data successiva al 31/12/2007, con potenza nominale media annua tra 1 kW e 1 MW. Con il ritiro dell’energia a tariffa fissa omnicomprensiva, il produttore si obbliga a cedere al Gestore dei Servizi Energetici (Gse) l’intera produzione immessa in rete, ottenendo per ogni kW incentivabile un importo differenziato sulla base di un’apposita tabella in relazione alla fonte rinnovabile utilizzata, per un periodo di quindici anni.
Da un punto di vista fiscale, la tariffa omnicomprensiva, in quanto a prestazioni corrispettive (ritiro dell’energia da parte del Gse dietro corresponsione della tariffa), va assoggettata ad Iva anche qualora nella stessa si individuino due componenti, di prezzo e di incentivo, essendo quest’ultimo comunque configurabile come integrazione del corrispettivo. Ciò a differenza della tariffa incentivante prevista in caso di produzione di energia da fonte fotovoltaica che, essendo assimilabile ad un contributo a fondo perduto, non è attratta nella sfera di applicazione dell’imposta (Circolare Agenzia Entrate n. 46/E/2007) ai sensi dell’art. 2, comma 3, lettera a) del Decreto Iva (DPR 633/72).
Nel caso di impresa che produce e vende energia da biomasse, poiché la tariffa onnicomprensiva è assoggettata ad Iva, è possibile portare in detrazione tutta l’Iva relativa al costo di investimento dell’impianto; in caso di produzione di energia da fonte fotovoltaica, il diritto alla detrazione dell’imposta richiede una più attenta valutazione nell’ambito dell’esercizio dell’impresa ed in particolare di quella agricola, proprio perché il corrispettivo è assimilato ad un contributo a titolo gratuito e non ha natura di prezzo per la cessione di un prodotto (Caputo N., 2009).
Alla tariffa omnicomprensiva corrisposta all’imprenditore agricolo che produce e vende energia da biomasse non si applica la ritenuta di cui all’art. 28, comma 2 del D.P.R. 600/1973, ovvero la trattenuta del 4% che le regioni, le province, i comuni e gli altri enti pubblici devono operare a titolo di acconto di imposta sull’ammontare dei contributi corrisposti ad imprese, che svolgono attività commerciali ovvero producono reddito di impresa, esclusi quelli per l’acquisto di beni strumentali.

Alla tariffa fissa omnicomprensiva possono accedere tutti gli impianti alimentati con fonti rinnovabili entrati in esercizio in data successiva al 31/12/2007, con potenza nominale media annua tra 1 kW e 1 MW. Con il ritiro dell’energia a tariffa fissa omnicomprensiva, il produttore si obbliga a cedere al Gestore dei Servizi Energetici (Gse) l’intera produzione immessa in rete, ottenendo per ogni kW incentivabile un importo differenziato sulla base di un’apposita tabella in relazione alla fonte rinnovabile utilizzata, per un periodo di quindici anni.

Da un punto di vista fiscale, la tariffa omnicomprensiva, in quanto a prestazioni corrispettive (ritiro dell’energia da parte del Gse dietro corresponsione della tariffa), va assoggettata ad Iva anche qualora nella stessa si individuino due componenti, di prezzo e di incentivo, essendo quest’ultimo comunque configurabile come integrazione del corrispettivo. Ciò a differenza della tariffa incentivante prevista in caso di produzione di energia da fonte fotovoltaica che, essendo assimilabile ad un contributo a fondo perduto, non è attratta nella sfera di applicazione dell’imposta (Circolare Agenzia Entrate n. 46/E/2007) ai sensi dell’art. 2, comma 3, lettera a) del Decreto Iva (DPR 633/72).

Nel caso di impresa che produce e vende energia da biomasse, poiché la tariffa onnicomprensiva è assoggettata ad Iva, è possibile portare in detrazione tutta l’Iva relativa al costo di investimento dell’impianto; in caso di produzione di energia da fonte fotovoltaica, il diritto alla detrazione dell’imposta richiede una più attenta valutazione nell’ambito dell’esercizio dell’impresa ed in particolare di quella agricola, proprio perché il corrispettivo è assimilato ad un contributo a titolo gratuito e non ha natura di prezzo per la cessione di un prodotto (Caputo N., 2009).

Alla tariffa omnicomprensiva corrisposta all’imprenditore agricolo che produce e vende energia da biomasse non si applica la ritenuta di cui all’art. 28, comma 2 del D.P.R. 600/1973, ovvero la trattenuta del 4% che le regioni, le province, i comuni e gli altri enti pubblici devono operare a titolo di acconto di imposta sull’ammontare dei contributi corrisposti ad imprese, che svolgono attività commerciali ovvero producono reddito di impresa, esclusi quelli per l’acquisto di beni strumentali.

fonte: Antonio Pierri, "Fiscalità e impresa agroenergetica", articolo comparso su "agriregionieuropa", Anno 7, Numero 24, marzo 2011